正确认识和界定注册会计师的法律责任

　　近年来，上市公司“涉案”事件频频曝光，引起媒体及社会公众的极大关注，中介机构尤其是会计师事务所倍受责难，并引发中介机构及其执业人员对法律责任的热烈讨论。应该说，站在注册会计师行业规范及长远发展的角度，这些事件的暴露及来自各方面的批评本身是件好事，加大力度惩处少数“害群之马”也是十分必要的。但问题在于，对这些事件的发生及其法律责任的许多讨论往往缺乏冷静的理性思考，一味地将注意力集中于中介机构要承担什么样的民事赔偿责任这一功利层面上，而对事件发生背景、过程、结果及应吸取的经验教训等却没有或不愿进行全面分析和总结，给人的感觉仍然未摆脱片面的思维定式。感念于此，笔者拟就这些问题谈谈个人看法。

    一、公众对注册会计师法律责任的几个认识误区

　　(一)混淆会计责任和审计责任

    无论从理论上还是从现行法律规定上，会计责任和审计责任是两个不同的概念，审计责任是会计责任的延伸，并以会计责任的存在为前提。遗憾的是，不少人有意或无意地忽略了这种重要差异，撇开会计责任，或者割裂会计责任和审计责任之间的联系，而将焦点不恰当地集中于审计责任；甚至把经营失败与审计失败混为一谈，将企业无力偿付债务、因经营业绩不良而退出上市等纯粹的经营者责任归咎于注册会计师。其结果必然是，企业管理当局的责任事实上被淡化。这从某种意义上强化了作为委托方的企业管理当局本来就居优势的谈判地位。而失去企业管理当局的真诚配合以及一致的责任约束，依靠注册会计师单枪匹马地规范会计信息，这不仅加大了审计风险，而且会激活企业管理当局转嫁会计责任的侥幸心理。

    (二)把审计意见视同担保或保证

    受审计技术和审计成本的限制，注册会计师不能指望通过审计查出企业所有的错误或舞弊，注册会计师即使恪尽职守，以应有的职业谨慎执行业务，仍然不能保证查出会计报表的全部错报。因而在表述审计意见的措辞上格外留心，使用诸如“合理确信”、“公允性”、“在所有重大方面”等非专业人员看来无关宏旨的“专业术语”。一句话，审计报告不同于保证书。但有相当多的审计报告使用者认为，既然注册会计师出具了审计意见，就是对已审会计报表的真实性的保证或承诺。因此，如果无法让审计报告使用者了解审计意见与保证或担保的区别，那么注册会计师在会计信息责任领域将有趟不完的“地雷阵”。

    (三)忽视经济、法律等历史环境

    众所周知，与西方发达国家相比，中国注册会计师事业起步晚，起点低。独立审计事业是与我国社会主义市场经济相伴相生并共同发展起来的，在经济体制转换和交替过程中，必然会发生相应的改革成本和规范(监督)成本，包括审计活动不规范甚至审计失败等各种现象实际上就是这一“法律真空”时期递延成本的一部分。客观地说，相关成本的发生与否以及大小不是注册会计师行业所能控制的，而是与当时的经济政策、法律法规、地方保护、政府干预、市场规范程度以及企业委托动机等诸多因素密切相关。特别是在独立审计准则全面实施以前，委托审计特别是上市公司审计的目的主要是满足政府监管部门的需要，而不是来自社会公众投资者的自发需求。如果不考虑这一特定环境，无疑会将各方面的法律责任全部转嫁给注册会计师。笔者认为，离开当时的历史条件和注册会计师的影响力讨论注册会计师的法律责任，或者试图将全部责任转嫁给中介机构，既武断，又欠公平，是一种不正确的发展观点。

    (四)功利驱动，缺乏应有的客观态度

    当企业经营失败以及发生其他重大的损害利害关系人利益事件时，人们往往不向主要责任人-企业管理当局伸张权利，而是不约而同地将矛头指向注册会计师。由于对法律责任分担问题缺乏明确规定，结果往往导致注册会计师的法律责任“深口袋”化，即谁具有经济赔偿的能力，就由谁来承担责任。当被审计单位无能力时，受害人转而直接要求注册会计师“买单”，这实际上将审计责任等同于担保的连带责任。这种责任分担方式产生的过失与承担责任的不匹配，怂恿了无支付能力但有舞弊动机的经营者去粉饰财务报告。按照有关法律规定，注册会计师的法律责任形式除了民事责任外，还有行政责任和刑事责任。过分强调经济处罚而忽视其他手段的综合运用，往往很难收到治本之效。

    二、正确界定注册会计师法律责任应充分考虑的几个因素

    (一)注册会计师的行业特性

    笔者认为，注册会计师的行业特性有四点：

    1.审计活动过程及结果与内部控制的高度相关性。现代审计是制度基础审计，审计程序的安排以及审计结论的形成与被审计单位的内部控制设计的合理性和执行的有效性具有密切联系。

    2.职业判断运用的广泛性。注册会计师在运用专业判断时，离不开个人经验、能力及对报表使用者使用目的的预见，也离不开特定的主、客观环境。

    3.委托关系形式上的单一性与责任对象的多元性。在审计委托-代理关系中，名义上的委托人虽然只有一个，但注册会计师要对数量不明确的实际或潜在的利害关系人负责，并且可能大大超出注册会计师可能预期的范围。从这个意义上讲，审计服务提供的是“公共产品”，承担着极大的社会责任。

    4.审计目标与公众期望的不对称性。注册会计师基于自身胜任能力和审计程序的固有缺陷，按照应有的“职业谨慎”原则，只能“合理确信”报表的“公允性”。但由于审计报告是社会公众可依赖的重要信息来源，他们往往要求提供“绝对保证”，并将这种“期望差距”的调整责任无条件地推给注册会计师，从而导致司法实践中审计责任的扩大化。

    (二)制度安排及有效执行

    注册会计师审计作为市场经济保证会计信息公开、公正的一种制度安排，其合理性和有效性取决于按照信息提供者和鉴证者各自的可控范围分担责任且一致地执行。如果制度上安排了责任人无法承担的过度责任，或者对有关责任方的处罚不完全，使违规收益足以补偿违规成本，那么再合理的制度也不可能得到有效地执行。笔者认为，会计责任和审计责任的合约安排是符合企业管理当局和注册会计师各自影响范围的，但对责任各方的处罚及监管力度没有协调一致，如《会计法》和《注册会计师法》有关责任的规定是各自表述的，缺乏配合：《刑法》的有关规定亦不够具体。从信息对称角度，注册会计师只是会计信息生成和披露链条中的一环，是“外部”的、被动的监督力量；而企业经营者是“内部人”，掌握完全信息，是剩余权益的享有者，有动力去生产和披露失真或虚假的会计信息，以提高自己的收益。因此，合理的安排应该是增加经营者信息披露失真的成本以对其进行惩罚。然而，受公众利益引导、社会成本最小化以及财产可执行程度等非制度因素的影响，人们在感情和理智上更倾向于严厉制裁中介机构，而忽略企业管理当局的关键作用及影响力。如果让注册会计师而不是企业管理当局承担会计信息缺陷的主要责任，那么这种责任的制度安排就失去了规范会计信息的意义。在会计信息缺陷的归责上，能否消除、如何消除这种心理倾斜及其影响，将是会计职业界的长期心病。

    (三)法律法规沿革及适用

    市场经济是法治经济，法律是规范和调整一切市场活动和市场行为的准绳。同时，在规范市场经济的过程中，法律本身也不断完善和发展。按照现行法律和规范要求，去调整过去的经济活动或行为，不仅违背法律适用原则，而且不合常理。如果考虑当时特殊背景下政府直接干预、地方保护政策等影响，要注册会计师承担该时期产生的遗留责任就显得更不公平。因此，在这里有两个不能不考虑的重要时点标准：《注册会计师法》的颁布和《独立审计准则》的全面实施。具体而言，1994年前因缺乏必要的规范，除恶意串通、舞弊外，一般应予以免责，或根据责任大小，由不同责任人分担有关的法律责任。在讨论归责原则时，以西方国家司法判例作为中国注册会计师法律责任的判断依据，也是值得商榷的。另外，法律界在责任认定依据上倾向于适用民法的规定，而不是优先适用注册会计师法，也可能加大注册会计师的法律责任。还应当特别说明，当注册会计师被追究时，他们首先考虑的辩护武器就是独立审计准则，可是在具体的司法实践中，独立审计准则很难显示出注册会计师所期待的权威性，也就是说，即使遵循了独立审计准则也不能作为减轻或免除责任的理由。原因就在于行业标准难以得到法官、律师和公众投资者的“普遍接受”。

    (四)行业生存空间与保护的适当关注

    注册会计师制度是规范和发展市场经济的客观需要，注册会计师行业的规范和发展仅仅依靠其自身的努力是远远不够的，需要全社会各方面的理解、配合与支持。特别是在初创和调整时期，更有赖全社会对该行业生存空间及责任能力的适当关注。目前职业会计界和法律界在独立审计准则地位问题上的争议，极有可能使注册会计师行业失去赖以生存的保护伞，从而让更多的中介机构和注册会计师陷入法律责任的泥淖。在会计信息失实现象较为普遍的情况下，对社会公众来说，注册会计师行业萎缩未必是一种合乎理性的选择。当然，关注行业生存问题并不意味着我们要容忍或放纵审计服务市场上的不法行为，相反还应加大惩处力度，以保护依法执业的注册会计师，并真正扩展该行业的生存空间。在注册会计师法律责任问题上，应尊重独立审计准则的权威性，以是否严格遵循独立审计准则和职业谨慎原则作为归责条件。否则，注册会计师行业的特性及保护就无法真正体现。

    三、注册会计师行业的几点经验教训

    (一)在处理行业与社会公众关系上，应加强宣传，积极主动地与社会公众沟通，重塑职业形象，取信于社会，这是关乎注册会计师行业生存、发展的重要条件。

说注册会计师行业的生存与发展取决于社会各界对这个行业特性的理解及生存规则的关注一点也不过分。注册会计师承受的风险在一定程度上源于公众对该行业的过高期望，这种期望差距又源自公众不了解审计活动的特性。因此，借鉴美国注册会计师协会的做法，通过一切有效的方式，教育审计意见的使用者，让社会公众对审计活动的局限性以及审计职责有基本的了解，让报表使用人理解并接受审计意见只能是“合理确信”而非“绝对保证”。中国注册会计师行业协会长期以来一直致力于内部规范，这无疑是必要的。但随着行业的发展和职业风险深化趋势的凸现，其工作的重点应内外并举。基于个别中介机构宣传方式、沟通效果及影响范围的限制，依靠个别或少数事务所孤军奋战是不可想象的，行业协会必须充分发挥其影响力，更多地承担起宣传与沟通的职责。

    (二)在行业标准与执业环境协调上，苦练内功，从我做起，以行业规范运作促进环境的改善。

    注册会计师行业成熟与否可以从两个方面进行考察：业内运作的规范性和执业环境的好坏。考虑到执业环境的“外生性”，虽然其对注册会计师执行业务构成重大影响，但不能成为降低执业标准的借口，更不能作为开脱法律责任的理由。执业标准的制定既要适应审计环境，又要对审计环境有促进作用。因此，在当前审计外部环境亟待改善的情况下，注册会计师行业必须全面提高职业道德水准，树立风险意识、质量意识和社会责任意识；充分了解委托人的业务和诚信，以应有的职业谨慎承揽和执行鉴证业务；签署、取得委托书，明确双方的责任；委派合格的审计人员，对审计过程予以严格监督，以减少或消弭法律责任的发生。同时，聘请有经验的法律顾问，建立完善的风险基金制度和责任保险制度，以提高抗风险能力。

    (三)在行业自律与长远发展问题上，应建立严格的惩戒制度和淘汰机制，决不能以牺牲长远发展为代价换取眼前的虚假繁荣。

    笔者认为，注册会计师行业目前的被动局面在很大程度上与发展失控、竞争淘汰机制不健全等问题有关。在大力发展中介机构的指导思想下，行业准入的门槛较低，导致事务所在低水平、小规模层次上的数量过度扩张，在市场容量有限、人员素质及道德素质还不高的情况下，同业恶性竞争甚至铤而走险就无法避免，并危及整个行业的声誉。与其他职业不同的是，审计服务具有高度的相互替代性，“劣币驱逐良币”现象更为突出。如果不能形成行业的“自我代谢”机制和保持一定行业自律压力，优不能胜、劣不能汰，规范执业就没有内在动力，最终必然使会计服务市场“柠檬化”。

    (四)在风险与收益的匹配上，应体现"高风险、高收益"原则，改革或调整现行收费标准，实现开放的价格制度。

    审计收费既是自收自支的社会中介组织补偿经营成本、维持自身生存和发展的基础，又是履行经济责任的保证。但目前的收费标准显然没有与审计风险建立必要的联系，并且多年一贯制，没有必要的适时调整制度。长期维持的低费用标准，明显不符合注册会计师承担的风险和责任，并有可能导致责任主体“虚化”，责任能力缺失。而基于不当竞争目的，采用压低收费标准来承揽业务的做法，无异于杀鸡取卵，最终损害的是整个行业发展和职业形象。因此，从维护注册会计师职业声誉和促进行业发展的角度，建立与风险相联系的审计收费体系，适当提高税前提取的风险基金比例，以缓解收益与风险脱节的矛盾。